به موجب اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل در حسابداری فعالیت های دولتی و غیر انتفاعی٬ به جای آنکه سازمان دولتی در کل به عنوان یک شخصیت حسابداری به حساب آید٬ هر یک از منابع تأمین مالی که در اصطلاح حسابداری غیر انتفاعی به آن حساب مستقل می‌گویند٬ یک شخصیت حسابداری محسوب می شود. حساب مستقل که اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل بر پایه آن استوار است دارای مشخصاتی به صورت زیر است:

۱- یک واحد مالی است زیرا حاوی منبع مالی مشخصی برای تأمین هزینه های فعالیت ها٬ طرح ها و برنامه هایی است که در جهت تحقق اهداف معینی اجرا می‌شوند.

۲- یک واحد حسابداری است زیرا فعالیت های مالی مربوط به منابع مالی (واحد مالی) در آن ثبت طبقه بندی و وضعیت دارایی های جاری٬ بدهی های جاری و اندوخته ها و مازاد واحد مالی (منابع مالی ) را گزارش می کند.

با این ترتیب ایجاد هر حساب مستقل تحقیق دو شرایط لازم و کافی به شرح زیر است:

الف – وجود یک واحد مالی مستقل٬ شامل وجوه نقد و سایر دارایی هایی که طبق مقررات به مقاصد و مصارف معین و یا برنامه ها٬ فعالیت ها و طرح های خاص تخصیص یافته اند.

ب – وجود یک واحد حسابداری جداگانه که فعالیت های مالی مربوط به واحد مالی مستقل در آن ثبت می‌گردد.

در اصل ۵۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر ضرورت قانونی اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل دو موضوع مهم که با اصول متداول حسابداری دولتی ارتباط دارد٬ تأکید لازم به عمل آمده است.

دو موضوع مورد نظر که با دو اصل از اصول بنیادی حسابداری دولتی منطبق است به شرح زیر می‌باشد:

الف – هر وجهی در مدل خود به مصرف برسد.

ب – هیچ هزینه ای از اعتبارات مصرف تجاوز نکند.

تأکید قانون اساسی کشورها بر مصرف صحیح منابع مالی در محلی که قانون معین نموده است٬ موجب گردیده تا دولت و واحدهای تابعه آن برای منابع مالی مستقل٬ حساب های جداگانه و مستقل ایجاد نموده و فعالیت های مالی مربوط به منابع و مصارف و وضعیت موجودی هر یک از منابع مالی در آن ثبت و گزارش های لازم را تنظیم نماید.

۲-۲-۸ چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری دستگاه های اجرایی دولتی

در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت مکلف به انجام وظایف و مسئولیت های مهم اقتصادی٬ اجتماعی٬ فرهنگی و سیاسی است. همان طور که دربخش های قبلی ذکر شد٬ این وظایف به شکل مشخص با فعالیت هایی که در بخش خصوصی انجام می شود متفاوت است.

در بیانیه شماره ۴ مفاهیم حسابداری مالی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (GASB)موارد زیر به عنوان تمایز بین سازمان های دولتی و مؤسسات غیر انتفاعی از یک سو در سازمان های تجاری از سوی دیگر بیان شده است:

۱- دریافت مبالغ قابل توجه از کسانی که انتظار بازیافت آن مبالغ را٬ چه از طریق بازپرداخت و چه از طریق دریافت منابع اقتصادی به نسبت منابع اولیه ارائه شده٬ ندارند.

۲- اهداف عملیاتی که چیزی جدا از ارائه کالا یا خدمات در قبال کسب سود یا معادل سود است.

۳- نبود حقوق مالکیت مشخص قابل فروش٬ انتقال٬ بازخرید و یا حق قابل واگذاری به صاحب سرمایه از طریق توزیع منابع باقی مانده در زمان تسویه و انحلال (مهدوی٬ ۱۳۸۰ : ۴).

تفاوت های بالا در حقیقت ایجاد کننده تفاوت در محیط گزارشگری و اهداف نظام حسابداری مورد استفاده در بخش های خصوصی و دولتی است. تفاوت در محیط و هدف های گزارشگری و همچنین استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری دولتی موجب می شود که تعریف حسابداری دولتی نیز با حسابداری بازرگانی متفاوت باشد٬ در نتیجه حسابداری دولتی ‌به این شکل تعریف شده است:

حسابداری و گزارشگری های دولتی٬ نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیت های مالی دولت و واحدهای تابعه را به نحوی جمع‌ آوری٬ طبقه بندی٬ تلخیص و گزارش می‌کند٬ که از یک سو دولت و مقامات منتخب مردم را در ادای مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ و تصمیم گیری صحیح مالی و کنترل برنامه های مصوب یاری داده و از سوی دیگر زمینه را برای قضاوت آگاهانه مردن نسبت به عملکرد دولت و ارزیابی مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ فراهم کند (باباجانی٬ ٬۱۳۸۶ ۱۴).

تعریف بالا نشان می‌دهد که حسابداری دولتی ‌و حسابداری بازرگانی از لحاظ ساختاری و همچنین محیط اقتصادی و سیاسی که در آن مورد استفاده قرار می گیرند با یکدیگر متفاوت بوده و اهداف متفاوتی را دنبال می‌کنند (باباجانی٬ ٬۱۳۸۶ ۱۴).

استفاده کنندگان از گزارش های مالی واحدهای دولتی و یا عمومی را می توان در سه گروه طبقه بندی کرد:

۱-گروه اول شهروندان یک کشور هستند که دولت مسئول ‌پاسخ‌گویی‌ به آن ها‌ است.

۲-گروه دوم شامل نمایندگان منتخب مردم اعم از مجلس٬ شوراهای شهر و آن دسته از مقامات دولتی که مسئولیت نظارت بر سایر سطوح دولت را بر عهده دارند.

۳- گروه سوم سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان است (میر سپاسی٬ ۱۳۸۶ : ۳۳).

به اعتقاد میر سپاسی (۱۳۸۶ ٬ ۳۳) ‌گروه‌های استفاده کنندگان از گزارش های مالی برای ارزیابی مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ دولت و نهادهای عمومی باید بتواند:

الف – نتایج مالی واقعی را با بودجه مصوب و اهداف از پیش تعیین شده مقایسه کنند.

ب – وضعیت مالی و نتایج عملیات را ارزیابی کنند.

پ – از رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی مربوز مطمئن شوند.

ت – از مصرف منابع مالی در محل صحیح و منطبق با اعتبارات مصوب اطمینان حاصل کنند.

ث – کارایی و اثر بخشی عملیات دولتی و نهادهای عمومی را ارزیابی کنند.

هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)٬ در قالب اهداف گزارشگری دولت مرکزی٬ استفاده کنندگان از اطلاعات مالی را محقق به دریافت اطلاعاتی می‌داند که به وسیله آن عملکرد دولت را بخوبی ارزیابی و آن ها را برای یافتن پاسخی به سوالات زیر کمک کند:

۱- رعایت ‌و التزام بودجه ای: فعالیت های تأمین مالی و مصرف وجوه توسط دولت مرکزی بر پایه کدام مصوبه قانونی انجام شده است؟ آیا فعالیت های تأمین مالی و مصرف وجوه طبق این مصوبه انجام شده است؟ چه مقدار انحراف وجود دارد و چه مقدار از وجوه باقی مانده است.

۲-اجرای عملیات: بهای تمام شده برنامه های مختلف چه میزان است و چگونه تأمین شده است؟ بازده و نتایج اجرای این عملیات چیست؟ دارایی های عمده کدامند؟ در کجا نگهداری می‌شوند و تا چه اندازه به صورت اثر بخشی مورد استفاده قرار می‌گیرد؟ از اجرای برنامه هیا مصوب چه بدهی هایی ایجاد و این بدهی ها چگونه تسویه یا پرداخت می‌شوند.

۳- مباشرت : آیا شرایط مالی دولت بهبود یافته است یا بدتر شده است؟ چه منابعی برای آینده پیش‌بینی شده است؟